| Okuma Süresi: 5 Dakika

VERGİ SORUMLULARININ DAVA AÇMA VE DÜZELTME İSTEME YETKİSİ

MUSTAFA GÜNEŞ AV. ENGİN BERKAY UZUN

Vergi sorumluları, Vergi Usul Kanunu (VUK) md. 8/2 hükmünde göre; “verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir”. Buna göre vergi sorumlusu, vergiyi doğuran olayla ilgili olmadığı halde başkalarının vergi borçlarıyla ilgili vergi ödevleri altına koyulan kişidir. Mükellefler için öngörülen tüm hak ve ödevler, vergi sorumluları için de geçerlidir. Zira VUK md. 8/4: “Bu kanunun mütaakıp maddelerinde geçen “mükellef” tabiri vergi sorumlularına da şamildir.” Hükmüne amirdir.

Vergi Usul Kanunu, her ne kadar vergi sorumlusunun, mükellef için öngörülen bütün hak ve ödevlere sahip ve yükümlü olduğunu düzenlemiş olsa da, uygulamada vergi sorumlularının dava açma ve düzeltme isteme konusunda mükellefle bir tutulmadığı görülmektedir. Zira vergi sorumlularının tarh edilen vergiye karşı dava açma hakkının olmadığı yönünde yüksek yargı kararları bulunduğu gibi Maliye Bakanlığının da sorumluların vergi hatalarına karşı düzeltme isteme yetkilerinin olmadığına yönelik görüş bildirdiği görülmektedir.[1]

Danıştay’ın örnek bir kararında[2] davacı şirket, bünyesinde çalışan öğretmenlere ödenen eğitim öğretim tazminatından tekvif edilen gelir vergisini ihtirazi kayıtla beyan etmiştir. Daha sonra beyan edilen matrah üzerinden tahakkuk ettirilen davanın kaldırılması istemiyle dava açmıştır. Vergi Mahkemesi, esasa inmeden önce İYUK md. 14/3 hükmünce dilekçelerin öncelikle esas yönünden incelenmesi gerektiğini belirterek ilgili fıkranın c bendi uyarınca ehliyet yönünden dava dilekçesini incelemiştir. Bu incelemede, davacı şirketin sorumluluğunun borcun ödenmesiyle son bulduğu, menfaati ihlal edilenlerin ise çalışan öğretmenler olduğu, vergi sorumlusunun beyannameyi ihtirazi kayıtla ödeyip sonradan dava açamayacağı, dava açma ehliyetinin kişisel hakkı ihlal edilen öğretmenlerde olduğu gerekçesiyle davayı reddetmiştir.

Danıştay da yaptığı incelemede, verginin terkini ve iadesi gerektiği iddiasıyla açılacak olan davadaki ehliyetin, davayı açmakta menfaati bulunan öğretmenler olabileceği gerekçesiyle yerel mahkeme kararını onamıştır.[3]

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bir kararında[4], vergi davalarında dava açma ehliyetinin İYUK ve İYUK md. 31/2 delaletiyle HMK hükümleri saklı kalmak üzere vergi davalarında dava açma ehliyetinin VUK md. 377 hükmüne göre belirlenmesi gerektiğini, bu kanun hükmünce dava açma ehliyetinin sadece mükelleflere ve kendisine ceza kesilenlere tanınmadığını, VUK md. 8 hükmünce mükellef tabirinin vergi sorumluları için de geçerli olduğunu belirtmiştir. Bu nedenle de, vergi sorumlularının da mükellefler gibi tarh edilen vergi ve cezalara karşı verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafın dan verginin kesilmiş olması ve ihtirazi kayıtla beyan edilen matrahlar üzerinden tahakkuk etmiş olmak koşuluyla verginin beyanname üzerinden tahakkuk etmesi halinde dava açmalarının olanaklı olduğunu belirtmiştir.[5]

Danıştay’ın diğer kararlarında da zaman zaman vergi sorumlularının dava açma ehliyeti olduğu[6] aktarılırken bu ehliyetin olmadığı[7] yönünde kararlar da mevcuttur. Anayasa Mahkemesi ise, bir kararında[8]; şirket tarafından fazla ödendiği iddia edilen gelir vergisi, şirketin kendi elde ettiği gelir nedeniyle ödenen bir vergi olmayıp, işçilerin hak ettiği ücretlere tekabül eden ve işçiler hesabına ödenen bir vergi olduğu için, şirketin işçilere ödediği ücretten kesinti yaparak ödediği gelir vergisinin fazla ödendiği ileri sürülerek yapılan başvuruda, özel hukuk tüzel kişisi olan şirketin güncel ve kişisel bir hakkı doğrudan etkilenmediği gibi tüzel kişiliğe ait bir hak ihlali de olmadığından şirketin mağdur statüsü olmadığına, bu nedenle de kişi yönünden yetkisiz olduğuna karar vermiştir.

Doktrinde de ne olması gerektiği yönünde görüş ayrılığı söz konusudur. İYUK hükümlerince vergi uyuşmazlıklarının tam yargı davası olarak düşünüldüğü, bu davaların bu sebeple hakları zarar görenlerin yani menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılabilmesi nedeniyle fazla kesilen vergi ile mal varlığı zarara girenin vergi kesen değil yükümlü olduğu ve vergi kesenin yükümlü adına hareket etme olanağının bulunmaması nedeniyle dava açma ehliyetinin de mümkün olmadığı yönünde görüş mevcuttur. Zira bu görüş kapsamında, vergi kesenlerin ödevlerinin kapsamı VUK md. 11 hükmünce vergilerin tam olarak kesilip ödenmesi ile ödevlerin yerine getirilmesi olarak belirtilmiştir. Bu nedenle dava hakkı eksik vergi kesildiği veya hiç kesilmediği gerekçesiyle cezalı tarhiyat yapılması ile sınırlandırılmalıdır. Ayrıca İYUK md. 7/2b hükmünde kaynakta kesilen vergilerde dava açma süresinin, vergi kesenler dikkate alınmaksızın hak sahiplerine göre düzenlendiğini ve bunun da kanun koyucunun dava açma yetkisini yegane olarak istihkak sahiplerine vermesi olarak yorumlanmaktadır. Vergi kesenin dava açması durumu, İYUK md. 15/1-d ile Avukatlık Kanunu md. 35 hükümlerine de aykırılık yaratacaktır. Danıştay içtihatları irdelendiğinde, kaynakta kesinti yapılan vergilerde vergi sorumlularının dava hakkına sahip olmadığı, dava hakkının yalnızca mükelleflerde olduğu, karşı tarafla net anlaşma yapıldığı ve istihkak sahibinin yabancı olması hallerinde ise istisna olarak vergi sorumlusuna dava hakkı tanındığı görülecektir.[9]

Vergi kesenin dava açma ehliyetinin olduğunu savunan görüşe göre ise, Danıştay’ın kararlarının ağırlıklı olarak sorumlunun dava açma ehliyeti olduğu yönünde olması, zira 2011 tarihli Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararının bu yönde yol gösterici olduğu, VUK md. 377 ve VUK md. 8/4 birlikte düşünülerek İYUK md.2 şartları aranmaksızın vergi sorumlularının dava açma ehliyeti olduğunun kabul edilmesi gerekmektedir. Hem sorumluya hem mükellefe dava açma hakkı tanınmasının karışıklık yaratacağı ile sorumlunun, açtığı davayı kazanması halinde iade olunan vergi bedelinin uhdesinde kalacağı yönündeki dava ehliyetini kabul etmeyen kararların kabulü mümkün değildir. Zira, vergi yargısında dava açma sürelerinin sınırlı olduğu ve genel olarak 30 gün içinde dava açıldığı dikkate alınırsa, ayrı ayrı açılacak davaların birbirinin ardı sıra kısa bir sürede açılması gerektiği ve bu arada söz konusu davaların “irtibat” nedeniyle birleştirilmesi mümkün olduğundan, yargı kararları arasında çelişki çıkmasın şeklindeki kaygının yerinde olmadığını söylememiz gerekir. Vergi bedellerinin iadesi konusunda TBK hükümlerince vekaletsiz iş görme kurumuna gidilmelidir.[10]

Kanaatimizce vergi sorumlusunun Danıştay içtihatları doğrultusunda sadece karşı tarafla net anlaşma yapıldığı durumlarda ve istihkak sahibinin yabancı olması durumlarıyla sınırlı olarak değil, genel olarak dava açma hakkına sahip olması uygun olacaktır. Sorumlulara net olarak dava açma hakkı veren bir VUK hükmü olmamakla birlikte bunu sınırlayan bir hüküm de kanun metninde bulunmamaktadır. Bu nedenle en sağlıklı olan, vergi sorumlularının dava açma haklarının VUK hükümlerince düzenlenmesi olacaktır. Ancak böyle bir düzenleme yapılmasa dahi, İYUK m.10 geniş yorumlanarak vergi sorumlusunun da sorumluluğu sadece ödemekle sınırlı dahi olsa en azından nakit akışı etkileneceği için çıkarının zedelendiği kabul edilerek dava açma hakkına sahip olması gerekir. Unutulmamalıdır ki, vergi sorumluluğu müesseseleri kayıt altında olmayan veya kayıt altına almanın külfetli olduğu bireyler ve küçük işletmelerle ilgili olarak doğan vergilerden sorumluluk şeklinde olduğu dikkate alınırsa, verginin tahsilinde kamu açısından bir tedbir olarak düşünülen bu ödeme sorumluluğu açısından, bireylerin hak arama hürriyetleri kapsamında daha organize olan, dava açma ve takip etme açısından görece daha yetkin olan ve çoğu zaman sermaye şirketi olan bu sorumlulara dava açma hakkı da verilmelidir.

Vergi sorumlularının düzeltme talebinde bulunmasına yönelik de olumsuz görüşler olmakla birlikte[11] vergi sorumlusunun düzeltme talebinde bulunma hakkı olduğuna yönelik Danıştay kararı da mevcuttur. Danıştay bu kararında[12], VUK 8/4 hükmü uyarınca sehven fazla yatırılan vergi için, vergi sorumlusunun düzeltme talebinde bulunabileceğine karar vermiştir.[13] VUK hükümlerince vergi sorumlularının düzeltme talebine ilişkin de herhangi özel bir hüküm bulunmamaktadır. Uygulamada karışıklıkların yaşanmasının önlenmesi için bir hüküm eklenmesi karışıklıkları çözecektir.

DipNot:

[1] Öncel, Kumrulu, Çağan, Vergi Hukuku, sf.83

[2] Danıştay 4. Dairesi, 06.04.2000 T. 1999/4832 E. 2000/1330 K.

[3] Taştan Yusuf Ziya, Vergi Hukuku, sf. 123

[4] Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 12.10.2011 T. 2011/390 E. 2011/583 K.

[5] Taştan Yusuf Ziya, Vergi Hukuku, sf. 123

[6] Danıştay 3. Dairesi 15.09.2005 T. 2004/239 E. 2005/1905 K., Danıştay 3. Dairesi 11.03.2010 T. 2008/2797 E. 2010/713 K., Danıştay 3. Dairesi 17.10.2011 T. E:2010/7404 E. 2011/5955 K., Danıştay 4. Dairesi 28.12.1972 T. 1971/5552 E. 1972/141 K., Danıştay 4. Dairesi 28.05.2009 T. 2009/3059 E. 2009/3073 K., Danıştay 4. Dairesi 22.12.2010 T. 2010/3421 E. 2010/6523 K., Danıştay 4. Dairesi 28.11.2011 T. 2011/4349 E. 2011/10312 K.

[7] Danıştay 3. Dairesi 25.12.1984 T. 1984/4075 E. 1984/3527 K., Danıştay 4. Dairesi 23.12.1975 T. 1975/2007 E. 1975/3410 K., Danıştay 4. Dairesi 06.04.2000 T. 1999/4821 E. 2000/1329 K.

[8] Anayasa Mahkemesi 2013/5554 Başvuru Numaralı, 06.02.2014 Karar Tarihli karar

[9] Doğrusöz, Bumin, Vergi Kesenin Dava Hakkı, (http://www.muhasebetr.com/ulusalbasin/haber_oku.php?haber_id=5430)

[10] Yaralı, Levent, Danıştay Kararları Işığında Vergi Kesenlerin Dava Ehliyeti

[11] Kanet, Selim, Vergi Hukuku, sf. 132-133

[12] Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 11.04.1997 T. 1995/194 E. 1997/188 K.

[13] Taştan Yusuf Ziya, Vergi Hukuku, sf. 126